湖北省注册会计师协会

　　12月11日，中注协以“防范上市公司管理层凌驾于内部控制之上的风险”为主题，约谈瑞华会计师事务所负责人，提示内控审计风险。12月16日，中注协发布《企业内部控制审计问题解答征求意见稿》，以解决在企业内部控制审计实务中遇到的问题。中注协的连续动作被业内解读为企业内部控制审计将成为2013年年报审计过程中高度关注的领域之一。

　　那么，上市公司管理层为何能凌驾于内部控制之上？事务所在做内控审计时应该如何提高这方面的风险防范意识？能否从根本上杜绝上市公司管理层凌驾于内控之上呢？本报就以上问题采访了业内专家，以期能找到“管理层凌驾于内控之上”的“病因”、“症状”，然后“对症下药”。

　　管理层缘何能凌驾于内部控制之上？

　　上市公司管理层凌驾于内部控制之上一直是业内的热点话题。记者了解到，大多数企业的管理层如果想凌驾于内控之上，实现起来并不困难，而且违规成本较低。

　　北京正为远达管理顾问有限公司合伙人钱进告诉《财会信报》记者，部分上市公司管理层凌驾内部控制之上，从程序上看似“合规”。比如调整会计政策和会计估计，2012年有不少上市公司由于业绩压力都调整了固定资产折旧年限，比如鞍钢股份、武钢股份、华菱钢铁、太钢不锈、东北制药、三一重工等。不需要严谨的分析，仅从逻辑上都很难说这些调整是合理的，因为所有企业都是延长了折旧年限，且在钢铁行业，这种现象非常集中，如鞍钢股份6年调整了3次。但如果从真正的程序上看，这些调整都经过了公司董事会的批准，从内部控制程序上来说甚至是“合规”的，没有问题的。由此可以看出，“董事会与管理层已经可以‘合谋作案’，你又怎么能指望管理层不凌驾于内部控制之上呢？”钱进称。

　　记者在采访过程中了解到，在一些上市公司的管理层看来，内部控制是公司管理层对企业开展业务活动的控制，是对公司工作人员的管理，自己是管理人员，是控制和管理的主体，是执行者，公司的业务活动和工作人员才是控制和管理的对象，其实，这种对内控的认识本身就存在极大偏差。

　　资深注册会计师、江苏南通注册会计师协会副秘书长刘志耕告诉《财会信报》记者，正是由于管理层没有正确认识内控的作用，所以企业设计内控制度的时候，往往仅是针对被控制和管理的对象进行设计，管理者则可以凌驾于内部控制之上，或可以不执行内控制度，或为了不给自己找麻烦而修改内控。

　　远光软件股份有限公司首席风险专家、咨询中心副总经理关晶奇告诉《财会信报》记者，出现管理层凌驾于内控之上的现实原因是，股东的代表——董事会不作为或是缺乏监管高管层的能力，致使高管层在没有监管的环境中恣意妄为。要清醒地认识到，内控体系的建设和执行部门都是在高管层的管理下运行的，而对内控体系进行有效性评价的部门和单位，若是缺乏通畅的机制和渠道向董事会报告，或是当独立董事不作为，导致高管层实际上已经占据了董事会事实上的绝大多数席位，或当上市公司的董事长和总经理是同一个人时，都会直接导致内控体系对于高管层监管的失效。

　　“由于内部控制制度主要由管理层设计、实施和维护，因此无论企业的类型如何，它总是时刻面临管理层凌驾于内部控制之上的风险。当凌驾于内部控制之上的机会与达成财务目标的强烈愿望结合在一起时，高层管理人员就很容易卷入到财报舞弊案件当中。”关晶奇称。

　　事务所该怎么办？

　　中注协提醒，会计师事务所在做内部控制审计时要对管理层凌驾于内部控制之上的风险始终保持高度的职业怀疑，这凸显出重视该风险的必要性。那么，事务所应如何做到保持高度的职业怀疑呢？

　　钱进告诉《财会信报》记者，根据他个人经验，事务所需要重点关注以下事项：公司的个人决策和集体决策之间的界限是否模糊；公司的会计估计、会计政策是否合理；董事会给管理层设置的绩效指标是否比较激进；董事长是否兼任总经理，或者董事长是否参与较多日常经营管理；公司重大事项决策按照公司章程、管理制度进行必要的测试时，出现决策权限降低的应加以关注，集体决策的要看经签字的原始会议纪要，要特别关注个人代替集体决策的情况；针对在测试中发现的问题，被评价、被审计单位能很快补充所需的各种签字、盖章凭证，要对这种情况保持警惕。

　　关晶奇建议：首先，事务所要关注公司治理问题，关注董事会下设立的审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事是否占多数并担任召集人，审计委员会中是否至少有一名独立董事是会计专业人员；其次，重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用中是否有独立机构在可研报告的基础上额外出具风险评估报告或意见；第三，了解影响CEO、CFO和财务报表编制有关人员的财务报告环境（例如工作态度、职业道德、动机、压力等）非常重要；第四，了解企业预算的制定过程并对预算的合理性进行审查；第五，深入了解薪酬激励机制对管理层的影响，尤其要关注股票期权行权的财务目标及其实现难度。

　　刘志耕提醒，事务所要了解常见的企业凌驾于内部控制之上的手段或方法：虚构交易或提前确认未完成的交易，以达到虚增收入和利润的目的，该问题在临近会计期末尤为突出；以对企业自身是否有利为原则，滥用或随意变更使用的会计政策，或不恰当地调整会计估计所依据的假设或改变原先作出的假设；以对企业自身是否有利为原则，故意漏记或推迟确认报告期内发生的重大交易或事项；隐瞒或不充分披露对企业生产经营或财务报表业绩产生重大不利影响的事实；故意虚构复杂的交易以歪曲或模糊财务状况或经营成果，以误导财务报告使用者；篡改与重大或异常交易相关的交易条款、会计记录直至会计报表；为了降低税负，采取各种手段偷漏税。

　　记者在采访事务所有关人员时，发现他们对内控的设计“情有独钟”，他们认为事务所的确需要对管理层凌驾于内控之上保持高度的职业怀疑，但是企业的内控制度设计是否科学是根本。比如，一位不愿意透露姓名的知名会计师事务所合伙人告诉《财会信报》记者，如果内控设计存在倾向性，有口子，则制度的遵守将成为空谈。有了科学的内控制度，还必须去强有力地执行，让违反制度的受到比其违反制度所获得收益更大的处罚。

　　企业内控如何才能控信管理层？

　　“管理层凌驾于内控之上”这种现象是否能得到根本解决，这是不少业内人士非常关注的话题。

　　上述不愿意透露姓名的知名会计师事务所合伙人称，解决“管理层凌驾于内控之上”这个问题，首先是要保证制度是先进的，是适应企业发展需求的，只有这样，管理层才会自觉地遵守制度。事实上，大多数的管理层是希望严格遵守制度的，但是如果制度本身存在的制约环节过于繁杂，不能适应企业发展的需求，则会产生违反制度的冲动。

　　那么，还有没有别的手段来遏制高管凌驾于内控之上的问题呢？

　　关晶奇建议，可完善公司治理，加强董事会对高管层的监管，确保独立董事和非执行董事在董事会中的话语权；比如运用全面风险管理，强化风险管理文化在组织内的传播，形成公开、透明的氛围，这都有助于抑制“高管凌驾于内部控制之上”和公司舞弊的产生。

　　钱进认为，既然说的是“管理层凌驾于内部控制之上”，那就应寄希望于董事会能够发挥对内部控制负责的作用，做好对管理层的绩效管理、授权管理等，对管理层的合规履职提出明确要求。但事实上，由于存在一股独大、国有控股的情况，像上面提到的调整折旧年限的事情，董事会已然“沦陷”，就勿论管理层了。所以，从企业规范治理、降低风险的角度来看，股权分散化有助于在治理结构层面形成制衡的董事会，进而真正发挥董事会对内部控制的全面负责的作用，才可能会降低“管理层凌驾内部控制之上风险”发生的可能性。但从现实的商业竞争环境看，股权的集中又有利于董事会层面的思想统一、决策迅速，以能够对日益多变的市场做出快速反映，所以在这方面就仍然存在着风险与效率平衡的争论话题。

　　在实践中，钱进认为，还是需要注意加强对公司管理层的日常监督，在结构上要设置好可以跨过管理层的投诉举报渠道，同时类似审计、监察部门应有一个跨过管理层的定期汇报机制，以形成对管理层日常行为的监督压力，真实存在的这种监督压力会降低管理层逾越内控的冲动。

　　本报短评

　　内部控制的根本目的是提高企业治理水平，如果企业管理层能真正认识到这一点，并从内心想让企业走得更远，相信“管理层凌驾于内部控制上”的现象就会少很多。

　　不过，提高对内控重要性认识不是一句话两句话的事情。不管怎样，在目前的大环境中，作为审计机构的会计师事务所，应该在为企业做内控审计时擦亮眼睛，不能因为利益问题让自己丧失独立性。

　　总之，我们希望中注协的审计风险提醒能为“上市公司管理层凌驾于内控之上”的现象敲响警钟，希望相关企业要重视内控，也希望相关事务所要认真地做好内控审计、防范审计风险。